Оптимизация налогообложения

В условиях черезмерно монополяризированной экономики, когда крупные предприятия имеют возможность лоббировать предоставление для себя различных льгот, малый и средний бизнес остаётся один на один с Налоговым Кодексом.

Встаёт непростой вопрос: «Как вести бизнес, чтобы доходы были бы высокими, налоги - небольшие, а организация или индивидуальный предприниматель были бы при этом законопослушными?»

В данном разделе мы рассмотрим возможности снижения налоговой нагрузки на предприятие. Минимизация налогов – это не только идея и расчеты, но и определенная техника исполнения. Так как же уменьшить налоговые платежи?

Есть различные способы:

  • уклониться от уплаты налогов с помощью нехитрых схем;
  • использовать все возможности предоставленные законами для снижения налоговой нагрузки.

Принципиальное различие между двумя этими методами состоит в том, нарушено или нет налоговое законодательство. И помочь разобраться в этом может только профессионал.

Проблема минимизации налогов начинает решаться ещё на стадии регистрации ООО путем использования или неиспользования льгот, выбора различных действующих режимов налогообложения, использованием понижающих налоговых ставок, планированием доходов и расходов и т.п. Методы уменьшения налогов достаточно многочисленны и базируются на многих факторах. О некоторых из них мы расскажем.

Учетная политика

Учетная политика представляет необходимые инструменты налоговой оптимизации. Закон в ряде случаев позволяет налогоплательщику самостоятельно выбрать способ бухгалтерского или налогового учета операций.

На сегодняшний день имеются значительные различия учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.
При формировании учётной политики необходимо стараться, чтобы способы бухгалтерского и налогового учета как можно меньше отличались друг от друга.

Это сокращает трудозатраты на ведение учетного процесса и уменьшает вероятность возникновения ошибок. Квалифицированный подход к составлению приказа об учетной политике позволяет разработать оптимальный режим учета, результативный с точки зрения налогообложения.

Оптимизация через договор

Под оптимизацией налогообложения с использованием договоров, следует понимать действия налогоплательщиков, направленные на уменьшение налогового бремени, путем оформления договорных отношений, при котором достигается уменьшение обязанности уплачивать налоги, установленные действующим законодательством.

Возможность оптимизации через договор достигается за счет того, что стороны могут заключить договор, содержащий любые условия, если он не противоречит общему смыслу гражданского законодательства. При этом система действующего законодательства РФ построена так, что порядок расчета налогооблагаемой базы в ряде случаев зависит от того, как хозяйственная операция регулируется гражданским законодательством.

Выделяют три способа оптимизации с использованием договоров:

  1. Замена одного отношения на другое, при котором операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.
  2. Разделение одного отношения на несколько отношений, при котором происходит замена не всей хозяйственной операции, а только той ее части, к которой может быть применен более льготный порядок налогообложения; другая часть при этом сохраняется.
  3. Построение сложных схем, которые предполагают совершение действий для снижения налогового бремени. 

Схемы разделяют на:

  • Схемы, имеющие целью выплаты средств способами, предусматривающими меньшие налоговые платежи, по сравнению с налоговыми последствиями существующих отношений; 
  • Схемы, имеющие целью перенос основного объема объекта налогообложения на организации, не уплачивающие налог или производящие его уплату по пониженной ставке;
  • Схемы, направленные на получение отсрочки по уплате налогов.

Государство контролирует деятельность по оптимизации налогообложения в рамках осуществления налогового контроля. В связи с этим специальные механизмы контроля за оптимизацией налогообложения отсутствуют.

Налоговые органы не должны использовать такой механизм, как признание сделок недействительными, так как последствием является обязанность сторон возвратить друг другу все полученное по ней. Пересчет налоговых обязательств и, как следствие, взыскание налоговыми органами недоимки, пеней и штрафа может быть осуществлен путем реализации предоставленного налоговым органам права производить переквалификацию сделки для в судебном порядке без предъявления исков о признании сделок недействительными.

Преобладавший ранее подход государства к оптимизации налогообложения с использованием договоров, при котором налогообложение производилось исходя из формы договора, в настоящее время практически не применяется в связи с тем, что при таком подходе появляется возможность заключать сделки, единственной целью которых является уменьшение налогов.

Действующее законодательство позволяет налогоплательщикам выбирать форму сделки, оптимизируя налоговые выплаты, но сами по себе эти сделки должны быть направлены в первую очередь на достижение хозяйственного результата.Для разграничения таких сделок используются судебные доктрины, выработанные в мировой практике,такие как доктрина «существо над формой», доктрина «деловая цель», доктрина «сделка по шагам» и доктрина «вытянутой руки».

Судебная практика по налоговым льготам.

Право налогоплательщиков и плательщиков сборов на применение льгот является одним из важнейших методов осуществления налоговой политики.

На практике вопросы применения налоговых льгот с момента создания современной российской налоговой системы постоянно находятся в центре внимания как налоговых органов, так и налогоплательщиков.

Далее рассмотрим наиболее типичные спорные ситуации, возникающие в правоприменительной практике, касающиеся использования налоговых льгот.

Одним из приоритетных направлений работы налоговых органов являются специальные «зарплатные комиссии», которые анализируют отчетность налогоплательщиков по ЕСН и НДФЛ, определяют размер возможных доначислений.

Деятельность комиссий направлена на преодоление негативного социально-экономического явления – теневой выплаты заработной платы. Поэтому проверки налогоплательщиков, имеющих признаки ухода от налогообложения путем выплаты «серой» зарплаты, были необходимы.

Налоговые льготы по ЕСН регулируются ст. 239 НК РФ.

В арбитражной практике нередки споры по вопросу о том, освобождаются ли организации, перечисленные в ст. 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются индивидуально-возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет ПФР и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на их индивидуальных лицевых счетах.

Страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Под расчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации за отчетный период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета ПФР.

Таким образом, страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФР в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.

Следовательно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФР, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему Российской Федерации. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов.

Учитывая изложенное, возникает спор с налоговым органом. Так от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм – с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

Таким образом не начисляется ЕСН на суммы до 100 000 руб., выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. Однако как мы уже выяснили, Законом № 167-ФЗ не предусмотрено аналогичной льготы по выплатам инвалидам.

Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Каким образом в данном случае исчислять сумму ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп?

Ответ на данный вопрос был сформулирован в письме Минфина.

Главное финансовое ведомство страны указало, что сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов.

При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Минфин России сослался на решения ВАС, в которых указано, что определена последовательность исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со ст. 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Еще больше усложняется ситуация, если вознаграждение выплачивается по гражданско-правовым договорам в пользу инвалидов I, II и III группы.

Рассмотрим достаточно распространенный вариант схемы применяемой налогоплательщиками для уменьшения сумм ЕСН, выражающийся в следующем. Организация заключает с работниками – инвалидами I, II или III группы гражданско-правовые договоры, тогда как фактически эти договоры имеют признаки трудового договора. В результате этого налогоплательщиками занижается налогооблагаемая база по ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС РФ.

В ходе проведения контрольных мероприятий таких налогоплательщиков налоговый орган анализирует содержание договоров гражданско-правового характера, по которым осуществлялись выплаты работникам организации, на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам, а именно: наличие в договорах гражданско-правового характера существенных условий трудового договора.

Условия труда граждан, выполняющих работу по трудовому договору и гражданско-правовому договору, существенным образом различаются.

Поэтому в ходе контрольных мероприятий налоговые органы устанавливают:

  • зачислен ли работник в штат предприятия, так как при заключении трудового договора работник зачисляется в штат предприятия. К штатному персоналу относятся и лица, работающие на предприятии по совместительству. Заключение же гражданско-правового договора не является основанием для зачисления физического лица, исполнителя работ по данному договору в штат предприятия;
  • подчиняется ли работник правилам внутреннего трудового распорядка, так как при реализации гражданско-правового договора работа выполняется на свой страх и риск без подчинения правилам внутреннего трудового распорядка;
  • по трудовому договору администрация предприятия обеспечивает работнику условия труда, предусмотренные ТК РФ, коллективным и трудовым договором, а по гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой труд;
  • при реализации трудового договора социальная защищенность работников предусмотрена ТК РФ, например право на отпуск, оплата листка нетрудоспособности и т.д., а при выполнении гражданско-правового договора она отсутствует.

Таким образом, при установлении фактов выполнения физическим лицом работы по гражданско-правовому договору на условиях трудового договора, вознаграждение, выплаченное по такому гражданско-правовому договору, налоговый орган относит к выплатам по трудовому договору. По результатам контрольных мероприятий устанавливается занижение налоговой базы по ЕСН в ФСС РФ и производится доначисление налога в части, зачисляемой в указанный Фонд.

При обосновании своей позиции налогоплательщики могут обратиться к арбитражной практике, которая дает положительный ответ на данный вопрос. В данных постановлениях судами отклоняются доводы налоговых органов о том, что понятие «работник» следует применять в значении, определенном ст. 20 ТК РФ. Суды отмечают, что предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера.

При этом суды обращают внимание на то, что Федеральным законом были внесены изменения в ст. 236 НК РФ – в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В ст. 239 НК РФ были внесены изменения, в соответствии с которыми слова «на каждого работника» в данной норме заменяются словами «на каждое физическое лицо».

Таким образом с 1 января 2005 г. от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым договорам, но и по гражданско-правовым.

Кроме того, можно констатировать, что налоговое ведомство продолжает наступление на организации, уклоняющиеся от уплаты ЕСН, идет по всем направлениям – ЕСН доначисляют не только организациям, которые фактически пользуются трудом «арендованных» работников. Налоговые органы также оспаривают правомерность применения общественными организациями инвалидов, являющимися исполнителями по договорам о предоставлении персонала, льгот по ЕСН и НДС.

Главный довод – организация инвалидов не осуществляет уставную деятельность, а оказывает услуги по посредническим договорам сторонним организациям, трудовые отношения с работниками носят формальный характер. Однако все суды единодушны –криминал в данном случае отсутствует.

Некоммерческие организации, в том числе общества инвалидов, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность, направленную на достижение уставных целей. Доказательств, свидетельствующих об использовании полученных доходов на иные цели, кроме уставных, налоговые инспекции обычно не представляют.

Одновременно судьи отмечают, что законодательство о налогах и сборах не связывает право налогоплательщика на применение рассматриваемой льготы с достижением определенного результата или конкретной цели деятельности.

Суды указывают, что общественная организация инвалидов вправе воспользоваться этой нормой не только в отношении выплат инвалидам, но и всем работникам организации. Обычно все документы, подтверждающие факт трудоустройства граждан и оказание услуг по договору аутсорсинга, у организаций в порядке.

Точно так же суды не согласны и с оценкой договора аутсорсинга в качестве посреднического и отсутствием в связи с этим права общественной организации инвалидов применять льготу НДС. Арбитры не считают договоры аутсорсинга посредническими.

Кроме того, обращаем внимание на то, что общественная организация инвалидов выплачивает работникам пособия по временной нетрудоспособности на общих основаниях, но поскольку от уплаты ЕСН она освобождена, ФСС РФ обязан возместить расходы на выплату пособий.

Здесь следует обратить внимание на то, что суды достаточно критично подходят к доводам налогоплательщиков, так например ФАС Уральского округа нередко поддерживает позицию налоговых органов. Налоговый орган доначислил общественной организации инвалидов НДС с сумм, полученных по договору о предоставлении персонала, так как усомнился в ее праве применять льготу.

Рассматривая этот спор, судьи посчитали, что «предоставление персонала» не является реализацией услуг, поэтому применение льготы неправомерно. Однако, поскольку вся деятельность не имеет деловой цели и осуществляется для снижения налогового бремени, арбитры указали, что трудовые отношения не образуют объекта обложения НДС.

На практике значительное количество налоговых споров возникает при применении ставки НДС 0%.

Рассматривая экономическую природу налога на добавленную стоимость Конституционный Суд Российской Федерации указал, что «…налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

При реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. При этом, определяя размер своих налоговых обязательств, он уменьшает сумму налога, поступившую от покупателей, на сумму налога, предъявленную поставщиками.

Таким образом, все налогоплательщики, участвующие в определенной стадии производственного процесса, должны уплачивать налог только с той части стоимости товара, которая была создана ими.

Ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу. Поэтому при применении ставки НДС 0% следует принимать во внимание те особенности, которые присущи налоговым льготам в соответствии с законодательством.
Использование налоговых льгот – право, а не обязанность налогоплательщика, т.е. именно от его воли зависит факт использования или неиспользования налоговой льготы.

По ставке 0% облагаются работы, непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщика от уплаты НДС при реализации товаров по экспортным операциям. Причем, по операциям реализации соответствующих товаров происходит не только освобождение от уплаты НДС, но и возмещение из бюджета сумм налога, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам.

Однако на практике налогоплательщики сталкиваются с «уточненной» позицией налоговых органов. Так налоговые органы считают, что если российская организация, зарегистрированная на территории Российской Федерации, оказывает иностранной компании услуги по перевозке и сопровождению грузов, то ставка НДС 0% применяется при перемещении грузов между пунктами, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой – за ее пределами. При этом таможенный режим, под который помещены товары, и цели их вывоза значения не имеют.

ФАС Московского округа признал ошибочным довод налогового органа о том, что по ставке 0% могут облагаться только работы, которые непосредственно связаны с товаром, помещенным под таможенный режим экспорта, свободной таможенной зоны или переработки на таможенной территории.

Налогоплательщик правомерно применил ставку 0% по услугам, связанным с реализацией импортированных товаров.
Суд признал правомерным применение ставки 0% в отношении работ, которые непосредственно связаны с товаром, ввезенным в таможенном режиме выпуска для свободного обращения.

Применение особого порядка налогообложения в отношении экспортируемых товаров способствует усилению конкурентоспособности российских товаров на мировом рынке, поскольку согласно общему правилу экспортируемые товары облагаются НДС в стране назначения.

Возмещение НДС является одной из наиболее актуальных проблем для участников внешнеэкономической деятельности. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику.

Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, содержащей сведения об экспортных поставках, и документов.

Однако на практике налоговые органы находят основания для отказа в возмещении НДС. Одной из причин может стать поступление выручки не в полном объеме от иностранного лица по экспортному контракту.

В случае поступления выручки не в полном объеме от иностранного лица за выполненные налогоплательщиком работы налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов, а также налоговых вычетов в пределах суммы фактически поступившей от иностранного лица выручки.

Так, например ФАС Уральского округа указал, что ст. 165 НК РФ не содержит упоминания о возможности применения ставки НДС 0% только после поступления всей суммы выручки за отгруженные на экспорт товары. Поэтому при частичной оплате экспортируемых товаров ставка налога 0% может применяться в отношении товаров, оплата за которые фактически поступила на расчетный счет налогоплательщика.

Неполное поступление выручки не является обстоятельством, исключающим применение налоговой ставки 0% в отношении реализации того товара, оплата за который поступила.

В настоящее время в судебной практике сформировалось немало подходов, которые дополняют или изменяют текст закона. Эти доктрины и подходы могут и дополнять и противоречить друг другу. Регистрация ООО и налоговые льготы.

Упрощенная система налогообложения

Не каждый налогоплательщик может перейти на УСН. В соответствии со статьей 346.12 НК РФ, организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 15 млн рублей.

Ограничений по полученным доходам при переходе на УСН для ИП нет.При этом и предприятия и предприниматели должны помнить, что их доход за год не может превышать 20 млн рублей, а остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не должна превысить 100 млн рублей.

В других случаях налогоплательщик обязан будет перейти на общую систему налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение.Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, имеет право изменить объект налогообложения после трех лет применения УСН.

Организации могут не вести бухгалтерский учет, за исключением бухучета основных средств и нематериальных активов, значительно упрощается налоговый учет, он сводится к ведению книги доходов и расходов (нет налогового учета по налогу на прибыль, по НДС, по ЕСН), не нужно рассчитывать четыре налога:

  1. НДС, налог на прибыль (предприятия),
  2. ЕСН,
  3. налог на имущество, в ИМНС сдается значительно меньше отчетности (не нужно сдавать бухгалтерскую отчетность, декларации по налогам, от которых налогоплательщик освобожден.
  4. Единый налог на вмененный доход

Система ЕНВД принципиально отличается от других налоговых режимов, так как единый налог исчисляется и уплачивается не по результатам хозяйственной деятельности предприятия или, а исходя из определенных физических показателей.

При этом уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, и единого социального налога.

Для индивидуальных предпринимателей уплата ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц, налога на имущество и единого социального налога.

Не платит предприниматель, перешедший на уплату ЕНВД, и НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Естественно, все перечисленные налоги индивидуальный предприниматель не уплачивает в части тех видов деятельности, которые переведены на режим ЕНВД.

Кроме того сам по себе режим ЕНВД является льготным режимом, исходя именно из того, что единый налог выплачивается в виде фиксированного платежа, и при одних и тех же физических показателях налогоплательщик может получать различные доходы.